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內容概要：合并財務報表編制是事務所審計中一項非常硬核的技能，也是很多審計人成功跳槽到理想崗位的關鍵能力。但這一技能的掌握并非輕而易舉，本期內容就來總結合并財務報表編制的“四大難點”，同時給大家提供一些解決思路。

01 涉及長期股權投資等復雜核算

合并財務報表的編制涉及到長期股權投資、金融資產的核算，這些都是會計中的難點，而實際操作起來還考驗報表編制者對公司治理、股權結構以及投資背后的商業邏輯等方面的知識儲備。

以“商譽”舉例，單純從合并抵銷分錄來看，它是投資成本大于被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額的部分。而從商業邏輯來看，為什么要溢價收購，是因為看中了收購被收購企業而預期帶來的一些超額回報，源自于包括但不限于客戶資源、銷售渠道、管理能力、企業家精神、業務協同等等，只是因為會計核算的局限性，這些資產或預計的回報無法單獨進行會計核算，全部作為商譽確定。理解了商譽背后的商業邏輯，有助于理解長期股權投資的核算，進而理解合并財務報表的編制原理。

02 單體的試算平衡邏輯理不清楚

合并財務報表是基于單體試算平衡的匯總再加上合并抵銷后的結果。如果不理解單體的試算平衡邏輯，不可能學會編合并報表。試算平衡并不是很多審計人所理解的試算平衡表的模板，也不是很多審計人理解的“上年末的未分配利潤加上本年凈利潤的結轉得到本年末的未分配利潤”的片面勾稽關系。它是一種資產負債、利潤以及所有者權益之間的變動、勾稽聯動的財務報表整體層面觀念，而理解所有者權益變動表有助于我們建立這種報表觀念。

一直以來，不管是審計人員還是財務人員都非常忽視“所有者權益變動表”，很多審計人員在臨近報告定稿時才開始編所有者權益變動表，而很多財務人員甚至都沒有接觸過所有者權益變動表。然而，在合并報表中，資產負債表和利潤表都是機械的匯總抵銷的套路化的做法，而涉及權益的各種變動、抵銷及勾稽才是最大的難點。那些涉及特殊的合并事項，如購買少數股東股權、處置部分股權未喪失控制權，同一控制下企業合并等等都是權益性交易，而發生權益性交易時的合并報表編制需要對權益以及權益變動有較深的理解。

03 試算平衡模板的設計問題

在理解了企業合并交易事項的基本原理和會計處理后，合并報表的編制工作更像是一項技術活，而順利完成這個技術活，最好要有個好的工具——試算平衡模板。很多事務所的試算平衡模板存在一些問題，以一種比較普遍的試算平衡模板為例，兩期的資產負債表、利潤表和所有者權益變動表，合計六張表分布在Excel的六張sheet中的設計簡直讓人無力吐槽。

此外，再說個模板的問題，絕大部分內資所的試算和底稿模板都是“借正貸正”的做法，而四大則全部是“借正貸負”，很多人覺得這只是習慣上的差異，但我覺得這背后是巨大的效率差異。很多內資所審計人員“歧視”四大沒有審計軟件，還在用最原始的Excel來做底稿，這種觀點我這里不懈反駁。但這種觀點背后正是說明四大審計人員Excel用的多，Excel的平均水平自然也高于內資所人員。在四大沒有固定的試算模板和底稿模板的情況下，為什么他們卻一致的采用“借正貸負”的做法？答案就是因為它更高效！我舉個最最簡單的操作技巧，當查看借貸是否平衡時，“借正貸正”需要分開看，做減法，而“借正貸負”則是直接做加法，而加法在Excel中直接選中看下右下角的求和結果或者直接快捷鍵“Alt+=”即可。

04 兩種編制方法的選擇問題

實務中財務報表的編制存在兩種方法，“模擬權益法”和“成本法”。財會類考證教材中教的都是“模擬權益法”，導致實務中使用模擬權益法的人比較多。但真正從實操角度來考慮，模擬權益法更難讓人理解。

按照權益法重新進行后續計量，這個過程本身就需要花費很多精力，如果集團內公司不多，一家家還原還好，但如果持股的子公司數量特別多的情況下，就得根據持股比例，分類匯總的去一類一類的轉為權益法，工作量可想而知。關鍵是模擬權益法，先模擬再抵銷等于沒有模擬，何必多此一舉呢？此外模擬權益法基于直接持股關系，逐層模擬效率低。股權結構涉及到三級、四級，那就只能層層還原（層層合并），最后再來一個最終的大合并，效率極低。所以，四大的那些上市公司的大合并報表，幾乎不用模擬權益法。

以上就是對合并報表編制的一些個人見解，歡迎討論。