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內容概要：合并財務報表編制是財報審計中一項非常硬核的技能，也是很多審計人成功跳槽到一些優質財務崗位的關鍵能力。但這項技能的掌握并非輕而易舉，需要循序漸進地不斷突破，本期內容來講講學習合并財務報表編制的三重境界。

01 第一重：依葫蘆畫瓢編制簡易合并報表

很多同學學過合并報表的一些基本原理后，按照所里的合并報表編制模板以及以前年度的編制底稿，依葫蘆畫瓢地就能夠編制簡單的合并財務報表，但是對背后的合并抵銷原理并不清楚。因為這一階段，合并抵銷分錄基本是靠死記硬背的。

而且很多人死記硬背的還是教材中的“模擬權益法”，這種方法的合并抵銷中有一筆非常復雜的合并抵銷分錄：

                        借：投資收益

                              少數股東損益

                              期初末分配利潤

                        貸：提取盈余公積

                              對所有者的分配

                              未分配利潤

個人觀點，現階段“模擬權益法”是一種比較落后的方法。合并報表的理論已經從“母公司理論”發展到今天的“實體理論”，背后的邏輯是要把母公司的股東和子公司的少數股東放在平等的層次。而“模擬權益法”是“母公司理論”下的產物，讓編制者站在母公司股東的角度，把精力集中在怎么把長期股權投資由成本法轉變為權益法，非常不利于理解合并報表的本質。而實體理論下，合并報表編制本質上是“資產、負債、權益以及權益變動的匯總并在兩類股東之間分清歸屬”的過程，所以我個人非常不推薦“模擬權益法”。

02 第二重：掌握企業合并等交易事項相關的合并報表編制

當本期發生了一些企業合并相關的交易事項，比如非同一控制下企業合并、同一控制下企業合并、處置子公司、收購少數股東股權等等，合并報表編制的難度會大大增加。能夠編制相應的合并財務報表，可以說是一個編制合并報表的實務高手了。

這里要區分一對概念，企業合并相關的交易事項與合并財務報表，它們完全是兩碼事，但很多人分不清它們之間的區別。前者是一個交易事項，難點是這個交易事項的會計處理，而后者是月末、季末或者年末的一項例行的報表編制的工作。當發生企業合并相關的交易事項時，編制的合并報表要體現這些交易事項。

學習企業合并等交易事項時，都是在學具體的時點的會計分錄，并不涉及到這種情況下合并財務報表的具體編制。例如，在實務中，假設7月份收購一家公司，可能要到年底才會去編合并財務報表，年底合并財務報表中要體現收購子公司的這一交易事項，并且做好相關的附注勾稽。這種把交易事項的處理與合并報表的編制結合起來的案例對實務人員是一大挑戰。

03 第三重：掌握合并報表以及企業合并等交易事項的本質

掌握合并報表以及企業合并等交易事項的本質，需要建立一種合并報表思維能力。除了一定的項目實戰以外，需要刻意鍛煉合并層面的思考能力。那這個報表思維能力是什么呢？

這里談一點我個人的理解，我覺得這種思維還是最最基礎的借貸原理、最基礎的會計恒等式（資產=負債+所有者權益）。只不過合并情況下，合并的所有者權益被一分為二，歸屬于母公司股東的權益和少數股東的權益。這種概括性的思維是一種板塊化思維，不再糾結于具體的科目，而是先構建了一個平衡的合并報表。

例如非同一控制下的企業合并，站在合并報表的思維角度，它無非就是購買了一批資產和負債，與單體報表購買單項資產沒有太大區別，這批資產負債在合并報表里會從購買日開始產生新的經營所得，會在合并報表里以一個全新的狀態去“開花結果”。

例如處置子公司，站在合并報表的思維角度，它跟單體層面處置單項資產沒有太大區別，只不過處置的是資產包（含負債）或業務包。它也會有處置損益，即處置子公司的損益，當理解了本質以后，對于CPA教材上那個很長的公式：合并報表的投資收益＝[(處置股權取得的對價＋剩余股權公允價值)- 原有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產×原持股比例]-商譽＋其他綜合收益（可轉損益的部分）/資本公積×原持股比例，就很容易理解了。

當達到這重境界時，很多復雜的企業合并相關的交易事項，結合最基礎的原理，就能做到舉一反三，隨機應變了。